A1 17 179

A1 17 179

URTEIL VOM 6. APRIL 2018

Kantonsgericht Wallis Öffentlichrechtliche Abteilung

Es wirken mit: Thomas Brunner, Präsident, Jean-Bernard Fournier und Christophe Jo- ris, Richter, sowie Chantal Carlen, Gerichtsschreiberin ad hoc,

in Sachen

X _________ AG, vertreten durch Rechtsanwalt M _________ ,

gegen

STAATSRAT DES KANTONS WALLIS, DIENSTSTELLE FÜR GRUNDBUCHWESEN,

(Abgaben & Gebühren) Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Staatsrates vom

14. Juli 2017.

- 2 - Sachverhalt

A. Die X _________ AG ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in A _________ und be- zweckt gemäss Handelsregistereintrag die „Gründung, Beteiligung, Erwerb, Halten und Ver- äusserung von in- und ausländischen Beteiligungen an Unternehmen, Finanzierung anderer Gesellschaf- ten, Kauf, Verkauf, Vermietung und Verwaltung von Immobilien“. Ihr Aktienkapital von Fr. 100 000.-

- ist eingeteilt in 100 Namenaktien zu Fr. 1 000.--. Mit Sacheinlagevertrag und Kaufver- trag vom 21. Dezember 2011 erwarb die X _________ AG 60% des Aktienkapitals der B _________ AG, welche die „Beteiligung an anderen Gesellschaften sowie Leitung und Durchfüh- rung von Unternehmungen“ bezweckt. Letztgenannte hält ihrerseits 100% des Aktienkapi- tals C _________ AG, welche den Betrieb von Parkhäusern und Depots sowie von Dienstleistungen im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit bezweckt und Eigentümerin der Parzelle Nr. xxx, Folio xxx, in D _________ ist, sowie 100% des Aktienkapitals der Dienstleistung B _________ AG, welche den Restaurations- und Kantinenbetrieb so- wie Dienstleistungen aller Art bezweckt und Eigentümerin diverser Grundstücke in den Gemeinden D _________ , E _________ und A _________ ist. B. Die X _________ AG wurde mit Verfügungen von der Dienststelle der Grundbuch- ämter und der Geomatik (neu und fortan Dienststelle für Grundbuchwesen) vom

10. Juni 2014 bzw. Rechnungen vom 16. Juni 2014 zur Leistung von Handänderungs- steuern i.S.v. Art. 12 lit. a in fine des Stempelgesetzes vom 14. November 1953 (aStempG; SGS/VS 643.1) in der Höhe von Fr. 32 428.40 aufgrund der Beteiligung der B _________ AG an der C _________ AG und in der Höhe von Fr. 65 092.40 für die Beteiligung an der Dienstleistung B _________ AG verpflichtet. Die Höhe der Abgaben wurde aufgrund des Katasterwertes der sich im Eigentum der C _________ AG und der Dienstleistung B _________ AG befindlichen Grundstücke berechnet. C. Gegen diese Verfügungen erhob die X _________ AG am 17. Juli 2014 Beschwer- den beim Staatsrat des Kantons Wallis (fortan Staatsrat) und verlangte die Aufhebung der Verfügungen und zudem die Feststellung der Nichtschuld von Fr. 32 428.40 bzw. von Fr. 65 092.40. Sie wendete ein, es habe nur auf Stufe der Muttergesellschaft eine Änderung im Aktionariat stattgefunden, nicht aber auf Stufe der C _________ AG bzw. der Dienstleistung B _________ AG, den eigentlichen Immobiliengesellschaften. Damit liege keine steuerauslösende Transaktion vor.

- 3 - D. Mit Beschwerdeantwort verlangte die Dienststelle für Grundbuchwesen am

25. August 2014 die Abweisung der Beschwerden. E. Mit Entscheid vom 14. Juli 2017 vereinigte der Staatsrat die Verfahren CHE 216/14 und 217/14 und wies die Beschwerden ab. Es sei der Praxis der Vorinstanz beizu- pflichten, wenn diese eine Änderung in der Holdingstruktur immer als wirtschaftliche Handänderung erachte, da der Erwerber dadurch in die Lage versetzt werde, auch die Tochtergesellschaften zu kontrollieren und zu leiten und so durch den Beteiligungser- werb auch die Verfügungsmacht über die Grundstücke der Tochtergesellschaften er- lange. F. Dagegen erhob die X _________ AG (Beschwerdeführerin) am 14. September 2017 Verwaltungsgerichtsbeschwerde bei der öffentlichrechtlichen Abteilung des Kan- tonsgerichts Wallis und stellte folgende Rechtsbegehren: "1. Der Entscheid des Walliser Staatsrates vom 14.07.2017 wird aufgehoben und die Handände- rungssteuern im Zusammenhang mit dem Erwerb einer 60% Beteiligung an der B _________AG, diese wiederum Eigentümerin der C _________ AG und der Dienstleistung B _________ AG, werden nicht erhoben. 2. Sämtliche Kosten von Verfahren und Entscheid gehen zu Lasten des Fiskus. 3. Der Beschwerdeführerin wird eine angemessene Parteientschädigung gemäss GTar zugespro- chen.“

Für die Besteuerung einer Holdinggesellschaft und damit den doppelten Durchgriff bestehe keine gesetzliche Grundlage. Die vorliegende Konstellation könne nicht als Handänderung qualifiziert werden. Daher unterliege die Übertragung der Aktien, entgegen der Ansicht der Vorinstanz, nicht der Stempelabgabe. G. Der Staatsrat verzichtete auf die Einreichung einer allfälligen Stellungnahme und beantragte am 18. Oktober 2017 die Abweisung der Beschwerde. Mittels Stellungnah- me vom 9. Oktober 2017 verlangte die Dienststelle für Grundbuchwesen die Abwei- sung der Beschwerde mit der Begründung, dass bei der Besteuerung von Handände- rungen beim Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen an Holdinggesellschaften die Walliser Steuer- und Verwaltungsbehörde immer doppelt auf die Tochterimmobiliengesellschaft durchgegriffen habe. Durch den Erwerb der 60%-igen Beteiligung an der B _________ AG könne die Beschwerdeführerin auch die beiden Tochterimmobiliengesellschaften leiten, kontrollieren und beherrschen, gleich wie wenn sie deren Aktien direkt erworben hätte, weshalb sie zur Leistung einer Handänderungssteuer verpflichtet sei.

- 4 - H. Mit Replik vom 9. November 2017 hielt die Beschwerdeführerin an ihren Rechtsbe- gehren fest. I. Der Staatsrat verzichtete auf die Abgabe einer Duplik. Die Dienststelle für Grund- buchwesen verlangte mit Duplik vom 21. November 2017 die Abweisung der Be- schwerde. Art. 12 lit. a in fine aStempG bilde eine genügende gesetzliche Grundlage für die Besteuerung der wirtschaftlichen Handänderung von Holdingstrukturen mit Tochterimmobiliengesellschaften. Weitere Sachverhaltsdarstellungen, Parteibehauptungen sowie Begründungen sind, soweit rechtlich von Bedeutung, in den nachfolgenden Erwägungen aufgeführt.

Erwägungen

1. Der angefochtene Entscheid des Staatsrats stellt eine letztinstanzliche Verfügung im Sinne von Art. 72 des Gesetzes über das Verwaltungsverfahren und die Verwal- tungsrechtspflege vom 6. Oktober 1976 (VVRG; SGS/VS 172.6) dar, die mangels Aus- schlusses in den Art. 74 bis Art. 77 VVRG der Verwaltungsgerichtsbeschwerde unter- liegt. Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Staatsratsent- scheids durch diesen berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Ände- rung oder Aufhebung, so dass sie gemäss Art. 80 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 44 Abs. 1 lit. a VVRG zur Beschwerdeführung legitimiert ist. Auf die im Übrigen form- und fristge- recht eingereichte Beschwerde ist deshalb einzutreten (Art. 80 Abs. 1 lit. b und c i.V.m. Art. 46 und Art. 48 VVRG).

2. Das Gericht hat die Angelegenheit nicht unter allen Gesichtspunkten zu überprüfen, sondern kann sich im Wesentlichen auf die gerügten Punkte beschränken (Art. 48 Abs. 2 i.V.m. Art. 80 Abs. 1 lit. c VVRG). Es können zudem nur Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitungen oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichti- ge oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend ge- macht werden. Die Unzweckmässigkeit der Verfügung kann jedoch nur in Fällen, die hier nicht zutreffen (Art. 78 VVRG), überprüft werden.

- 5 -

3. Der vorliegend strittige Vorgang der Aktienübertragung fand unter Geltung des da- maligen aStempG statt, welches mit Inkrafttreten des Gesetzes über die Handände- rungssteuer vom 15. März 2012 (HG; SGS/VS 643.1) aufgehoben wurde. Gemäss Art. 38 HG finden jedoch auf Einregistrierungen, die vor dem Inkrafttreten des HG vor- genommen wurden, die bisherigen Bestimmungen des aStempG Anwendung. Da die Beschwerdeführerin vorliegend die Aktien der B _________ AG mit Sachübernahme- vertrag/Kaufvertrag vom 21. Dezember 2011 und damit bei Geltung des aStempG er- worben hat, sind die materiellen Bestimmungen das aStempG anwendbar. Das Verfah- ren richtet sich jedoch in jedem Fall nach den neuen Vorschriften des HG.

4. Die Beschwerdeführerin bestreitet im Wesentlichen eine Anwendung von Art. 12 lit. a aStempG auf den vorliegenden Sachverhalt, da diese Bestimmung ausdrücklich nur die Übertragung der Beteiligungen an einer Immobiliengesellschaft vorsehe. Für die Besteuerung der Holdinggesellschaft und damit den doppelten Durchgriff gebe es keine rechtliche Grundlage. Es seien zwar 60% der Aktien der B _________ AG über- tragen worden, bei der Dienstleistung B _________ AG und der C _________ AG ha- be sich dadurch aber keine Änderung in der Aktionärsstruktur ergeben. Das Gesetz spreche nur von der Übertragung der Aktien einer Immobiliengesellschaft, was die B _________ AG eben gerade nicht sei, damit liege kein steuerauslösender Sachverhalt vor. 4.1 Dem Legalitätsprinzip entsprechend bedarf die Verpflichtung zu einer öffentlich- rechtlichen Geldleistung einer formell-gesetzlichen Grundlage, welche die Leistungs- pflicht mindestens in den Grundzügen festlegt (Art. 127 Abs. 1 BV; BGE 134 I 179 E. 6.1; 132 I 117 E. 4.2; 132 II 371 E. 2.1). Gemäss aStempG erhebt der Staat eine Stempelabgabe u.a. in Form eines Wertstempels (Art. 1 lit. c). Der Stempelabgabe unterliegen die zivilen, die gerichtlichen und alle in diesem Gesetz bezeichneten Ur- kunden, mit Ausnahme derjenigen, welche die kantonale Gesetzgebung durch eine ausdrückliche Verfügung davon enthebt, sowie derjenigen, deren Steuerpflicht oder Steuerbefreiung durch die Bundesgesetzgebung geregelt ist (Art. 2). Der Wertstempel, als eine Kategorie der Stempelabgabe, ist derjenige, welcher der Höhe des im Schrift- stück angegebenen Wertes entspricht. Sofern der Wert zahlenmässig nicht beziffert ist, muss er den Bestimmungen des Gesetzes gemäss ermittelt werden (Art. 10). Die Art. 11 und 12 aStempG zählen die Urkunden und Vorgänge auf, die dem Wertstempel unterliegen. Art. 12 lit. a aStempG statuiert dabei, dass die Urkunden, durch welche bewegliches oder unbewegliches Eigentum übertragen wird, dem Wertstempel unter- liegen und führt dann die Übertragungen von Aktien oder Gesellschaftsanteilen einer

- 6 - Immobiliengesellschaft an, wenn die Käufer dadurch rechtlich und wirtschaftlich frei über einen Teil oder die Gesamtheit einer Liegenschaft verfügen können. Es ist im Fol- genden zu prüfen, ob diese Bestimmung auch den Beteiligungserwerb an einer Hol- dinggesellschaft, welche ihrerseits Gesellschaften mit Grundstücken im Eigentum hält, erfasst. 4.2 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 92 I 88 in Bezug auf die Handänderungs- steuer festgehalten, dass diese Handänderungssteuer ursprünglich nur im Falle des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs erhoben worden sei, nun aber verschiedene Kan- tone, durch die Entwicklungen im Geschäftsleben veranlasst, dazu übergegangen sei- en, die Abgabe auch bei Vorgängen zu erheben, die angesichts ihrer Wirkungen einem Eigentumswechsel wirtschaftlich nahe kämen. In einzelnen Kantonen sei dies ohne Änderung der massgebenden gesetzlichen Bestimmungen durch eine zulässige (aus- dehnende) Auslegung der bisherigen Gesetzesbestimmungen im Sinne der sogenann- ten wirtschaftlichen Betrachtungsweise erfolgt. Andere Kantone hätten das Gesetz geändert, sei es durch Aufnahme von genau umschriebenen, dem zivilrechtlichen Ei- gentumsübergang gleichzustellenden Tatbeständen, sei es durch Beifügung einer Ge- neralklausel, welche die Erfassung der sogenannten wirtschaftlichen Handänderung gestatte (BGE 92 I 88 E. 4 mit Hinweisen). Im Kanton Wallis wird für die Erhebung der Stempelabgabe in der Form des Wertstempels diese wirtschaftliche Betrachtungsweise angenommen. Das Kantonsgericht hat schon verschiedentlich diese Praxis geschützt (ZWR 1987 S. 92; Urteile des Kantonsgerichts A1 02 58 vom 20. Juni 2002 E. 2 ff.; A1 04 76 vom 15. September 2004 E. 3 ff.). 4.3 In wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann ein der Gewinn- oder Handänderungs- steuer unterliegender Eigentumsübergang angenommen werden, wenn die Gesamtheit oder die überwiegende Mehrheit der Aktien einer Immobiliengesellschaft veräussert werden (Urteil des Bundesgerichts vom 19. November 2009 2C_355/2009 E. 4.1 mit Hinweisen). Nach dem Wortlaut von Art. 12 lit. a aStempG, unterliegen nur "die Über- tragungen von Aktien oder Gesellschaftsanteilen einer Immobiliengesellschaft, wenn die Käufer dadurch rechtlich und wirtschaftlich frei über einen Teil oder die Gesamtheit einer Liegenschaft verfügen können" dem Wertstempel; diese Aufzählung ist gemäss Bundesgericht nicht nur beispielhaft, sondern im Zusammenhang mit der Übertragung von Aktien oder Gesellschaftsanteilen abschliessend. Der klare Wortlaut des Stempel- gesetzes beschränke die wirtschaftliche Handänderung auf Immobiliengesellschaften (Urteil des Bundesgerichts 2C_355/2009 vom 19. November 2009 E. 4.2 f.). Das Bun- desgericht erachtete im zitieren Entscheid die Schlussfolgerung des Kantonsgerichts,

- 7 - dass mit Erwerb der Aktien einer Gesellschaft, welche auch Liegenschaften zu Eigen- tum halte, ohne Weiteres die Liegenschaften im Eigentum der Aktiengesellschaft auf die Beteiligungserwerber übergegangen und damit die Handänderungssteuer ausge- löst worden sei, als offensichtlich haltlos (Urteil des Bundesgerichts 2C_355/2009 vom

19. November 2009 E. 4.3). Jedoch ging es in diesem Entscheid um die Abgrenzung der Immobilien- zur Betriebsgesellschaft, es wurde aber nicht grundsätzlich die Schlussfolgerung des Kantonsgerichts angezweifelt, dass die Erwerber der Aktien auch die Möglichkeit erlangten, faktisch über die Liegenschaften im Eigentum der Akti- engesellschaft zu verfügen. Das Bundesgericht kritisierte einzig die zu extensive Aus- legung des Begriffes der Immobiliengesellschaft, es könne nicht bereits von einer Im- mobiliengesellschaft ausgegangen werden, wenn eine Gesellschaft Liegenschaften im Kanton Wallis zu Eigentum habe (Urteil des Bundesgerichts 2C_355/2009 vom

19. November 2009 E. 5.2). Folglich ist gemäss bundesgerichtlicher Praxis nur dann von einer Immobiliengesell- schaft auszugehen, wenn der Zweck der Gesellschaft zur Hauptsache im Erwerb, in der Verwaltung und dem Wiederverkauf von Grundstücken besteht (Urteil des Bundes- gerichts 2C_355/2009 vom 19. November 2009 E. 5.1; BGE 104 Ia 251 E. 3a; 99 Ia 459 E. 3c). Ob eine Gesellschaft als Immobiliengesellschaft zu qualifizieren ist, be- stimmt sich somit in erster Linie nach dem Gesellschaftszweck: Besteht dieser aus- schliesslich oder mindestens zur Hauptsache darin, Grundstücke, das heisst Liegen- schaften, in das Grundbuch aufgenommene selbständige und dauernde Rechte, Berg- werke oder Miteigentumsanteile an Grundstücken (Art. 655 ZGB), zu erwerben, zu verwalten, zu nutzen und zu veräussern, so kann von einer Immobiliengesellschaft gesprochen werden. Hierzu ist gewöhnlich erforderlich, dass die Aktiven mindestens zu zwei Dritteln aus Liegenschaften bestehen und der Gewinn mindestens zu zwei Dritteln aus Liegenschaften stammt. Bildet der Grundbesitz bloss die sachliche Grundlage für einen Fabrikations-, Handels- oder sonstigen Geschäftsbetrieb, liegt keine Immobilien-, sondern eine Betriebsgesellschaft vor (BGE 104 Ia 251 E. 3a; Urteile des Bundesge- richts 2C_355/2009 vom 19. November 2009 E. 5.1, 2C_641/2009 vom 21. Januar 2010, 5A_387/2010 und 5A_405/2010 vom

14. September 2010, E. 5.2.1, 2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.3). Es kann jedoch nicht einzig auf die Umschreibung des Gesellschaftszwecks ankommen. Es ist im Einzelfall anhand der konkreten Umstände zu prüfen, ob das strittige Geschäft wirtschaftlich betrachtet dem Verkauf einer Liegenschaft gleichkommt (Urteil des Bundesgerichts 2C_355/2009 vom

19. November 2009 E. 5.1).

- 8 - Ist das Vorliegen einer Immobiliengesellschaft, deren Zweck zur Hauptsache im Er- werb, in der Verwaltung und dem Wiederverkauf von Grundstücken besteht, erstellt, muss der Erwerb von Beteiligungen an dieser Gesellschaft, dem Wertstempel unter- stellt werden, da die Veräusserung der Gesellschaftsanteile in diesem Fall wirtschaft- lich die gleiche Funktion wie die Übertragung des Eigentums an den Liegenschaften selbst erfüllt. Denn der Käufer erlangt durch den Erwerb der Gesellschaftsanteile die Verfügungsmacht über das Gesellschaftsvermögen, welches zur Hauptsache aus Grundstücken besteht und erlangt so eine ähnliche Stellung wie diejenige des Eigen- tümers der betreffenden Grundstücke (Urteile des Bundesgerichts 2C_355/2009 vom

19. November 2009 E. 6.2 und 2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.3.2). 4.4 Nach dem Gesagten kann es sich auch nicht anders verhalten, wenn Beteiligun- gen an einer Muttergesellschaft, welche ihrerseits den alleinigen Zweck verfolgt, Toch- tergesellschaften zu halten, zu leiten und durchzuführen, erworben werden. Auch der Erwerb von indirekten Beteiligungen an Immobiliengesellschaften muss dem Wert- stempel unterliegen, denn der Erwerber der Gesellschaftsanteile der Muttergesell- schaft, welche ihrerseits 100% des Aktienkapitals der Immobilientochtergesellschaft hält, wird in die gleiche Lage versetzt wie der Eigentümer der Liegenschaft bzw. der Erwerber von Beteiligungen einer Immobiliengesellschaft. Er kann über die betreffen- den Grundstücke ebenso mittels Beherrschung von Mutter- wie auch der Tochterge- sellschaft verfügen und nimmt eine Stellung analog derer des Erwerbers einer direkten Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft ein. Auch wenn Art. 12 lit. a aStempG den Erwerb von indirekten Beteiligungen an einer Immobiliengesellschaft nicht ausdrücklich nennt, so muss diese Erwerbsform ebenso erfasst sein, denn der Beteiligungserwerber kann rechtlich und wirtschaftlich über die Liegenschaft wie ein Eigentümer im Sinne dieser Bestimmung verfügen. Könnte der indirekte Erwerb von Beteiligungen nicht un- ter Art. 12 lit. a aStempG subsumiert werden, so wäre eine Umgehung der Steuer- pflicht mittels Vorschieben einer Holdingstruktur ohne Weiteres möglich, was nicht Sinn und Zweck dieser Bestimmung sein kann. So bejahte auch das Bundesgericht, dass es sich um eine wirtschaftliche Handänderung im Sinne der Rechtsprechung handeln kann, wenn die Beteiligung an einer Holdinggesellschaft erworben wird, die eine Im- mobiliengesellschaft zu 100% beherrscht (Urteile des Bundesgerichts 2P.151/2003 vom 11. Februar 2004 E. 4 und 2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.3.3). Ob die Tochtergesellschaft als Immobiliengesellschaft qualifiziert werden muss, ist nach den in E. 4.3 erläuterten Grundsätzen zu ermitteln.

- 9 - 4.5 Es ginge jedoch zu weit, jeden Erwerb von Beteiligungen an Muttergesellschaften, welche ihrerseits Immobiliengesellschaften halten, dem Wertstempel zu unterstellen. Eine derartige Auslegung von Art. 12 lit. a aStempG wäre zu extensiv. Ein der Hand- änderungssteuer unterliegender Eigentumsübergang durch wirtschaftliche Handände- rung wird gemäss bundesgerichtlicher Praxis dann angenommen, wenn eine reine Im- mobiliengesellschaft ihr gesamtes Kapital überträgt, oder auch dann, wenn mit der Ge- samtheit oder überwiegenden Mehrheit der Aktien einer Immobiliengesellschaft wirt- schaftlich gesehen die Verfügungsmacht über die Liegenschaft auf den Käufer über- geht. Denn der Käufer erlangt dadurch die Verfügungsmacht über das Gesellschafts- vermögen (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.3.2 mit Hinweisen). Ebenso wird wirtschaftlich die Verfügungsmacht über das Grundeigen- tum übertragen, wenn mehrere Minderheitsaktionäre ihre Aktien gleichzeitig sowie im Zusammenwirken mit anderen Aktionären verkaufen und dabei die überwiegende Mehrheit der Aktien übertragen (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom

26. November 2015 E. 2.3.3). Daraus muss e contrario geschlossen werden, dass der Erwerb von Minderheitsbeteiligungen an einer Muttergesellschaft nicht unter Art. 12 lit. a aStempG subsumiert und damit als steuerauslösender Sachverhalt qualifiziert werden kann. Denn bei Erwerb einer Minderheitsbeteiligung an der Muttergesellschaft ist es dem Erwerber nicht möglich, über die die Immobilientochtergesellschaft haltende Muttergesellschaft mit einer überwiegenden Mehrheit zu herrschen bzw. mit der nöti- gen Mehrheit über das Grundeigentum wie ein Eigentümer zu verfügen. 4.6 Die Beschwerdeführerin wendet sodann ein, die B _________ AG halte neben den Immobiliengesellschaften auch Beteiligungen an verschiedenen Betriebsgesellschaf- ten. Damit könne weder die X _________ AG noch die B _________ AG zivilrechtlich als Immobiliengesellschaft qualifiziert werden, da sie nicht unmittelbar über Eigentum an Liegenschaften verfügen würden. 4.6.1 Wie in E. 4.3 ff. bereits ausgeführt, kann nur der Erwerb von (indirekten) Mehr- heitsbeteiligungen an einer Immobiliengesellschaft dem Wertstempel unterliegen. Dies ist insofern unproblematisch, solange sowohl die Mutter- als auch die Tochtergesell- schaft zu 100% beherrscht sind und die Muttergesellschaft ihrerseits lediglich den Zweck der Leitung der Tochtergesellschaft verfolgt, selber aber keinen Betrieb führt. Jedoch ist im Folgenden zu klären, wie es sich damit im Konzern verhält, nämlich wenn die Muttergesellschaft neben Immobilientochtergesellschaften auch Betriebstochterge- sellschaften beherrscht.

- 10 - 4.6.2 Das Bundesgericht kam in einem jüngeren Entscheid zum Schluss, dass eine Betriebsgesellschaft, welche ihren Betrieb veräussere und selber nur noch Eigentüme- rin der Liegenschaft, welche Grundlage des Betriebes bilde, bleibe, dennoch als Be- triebsgesellschaft und nicht als Immobiliengesellschaft zu qualifizieren sei. Denn es bestünden sowohl die Immobilien- als auch die Betriebsgesellschaft aktiv weiter und diese seien weiterhin wirtschaftlich miteinander verbunden (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 3.4.1). In diesem Sinne gebieten das abga- berechtliche Legalitätsprinzip sowie die verfassungskonforme Auslegung von Art. 12 lit. a aStempG eine umfassende Prüfung der konkreten Sachlage, um zu bestimmen, ob eine Immobiliengesellschaft und somit eine Steuerpflicht gegeben ist. Es sind dabei nicht nur die vertraglichen Vereinbarungen auszulegen, sondern auch die konkreten, weiteren Beweggründe der Parteien zu ergründen, wie sie im Vertrag möglicherweise nur ansatzweise zum Ausdruck kommen. Auf jeden Fall ist bei der Qualifikation einer Gesellschaft als Betriebs- oder als Immobiliengesellschaft nicht auf den subjektiven Willen der Beteiligten, sondern auf objektive Merkmale abzustellen. Ob eine wirtschaft- liche Handänderung vorliegt, bestimmt sich nach den Verhältnissen - insbesondere der tatsächlichen Tätigkeit der Gesellschaft - zur Zeit der Veräusserung. Es wird also im Wesentlichen auf den Zeitpunkt abgestellt, in dem die Verfügungsmacht übergeht bzw. auf die tatsächliche Ausübung der mit dem Grundeigentum verbundenen Befugnisse (Urteil des Bundesgerichts 2C_1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.4.3 mit Hin- weisen). Daraus folgert die Lehre, dass es einer wirtschaftlichen und damit gesamtheitlichen und konsolidierten Betrachtung des Einzelfalls bedürfe, denn nur so könne ergründet werden, was mit der gesamten Transaktion und nicht mit den einzelnen Transaktions- schritten wirtschaftlich bezweckt und umgesetzt worden sei. Werde eine gesamtheitli- che und konsolidierte Betrachtung vorgenommen, so erfordere dies eine Berücksichti- gung von Bilanzen, Erfolgsrechnungen, Geschäftsberichten und, sofern vorhanden, von Konzernrechnungen der zu veräussernden Gesellschaften im Zeitraum der Han- dänderung (Tobias F. Rohner, Immobilien- oder Betriebsgesellschaft aus Sicht der Grundstückgewinnsteuern, in: Zürcher Steuerpraxis, 4/2016, S. 287 ff.). Diese Ge- samtbetrachtung erfordert, dass der Konzern, d.h. Grossmutter-, Mutter- und Tochter- gesellschaften, sofern diese aus Immobilien- und Betriebsgesellschaften bestehen, als Ganzes betrachtet werden muss, um zu beurteilen, ob der Konzern als gesamthaftes Unternehmen als Immobilien- oder Betriebsunternehmen im Sinne von E. 4.3 ff. zu qualifizieren ist. Dies führt im Ergebnis dazu, dass die Veräusserung einer Aktienmehr- heit an einer Muttergesellschaft, welche sowohl Immobilien- als auch Betriebsgesell-

- 11 - schaften hält, nur dann steuerpflichtig ist, wenn die Erträge der Betriebsgesellschaften im Vergleich zu den Erträgen der Immobiliengesellschaften absolut vernachlässigbar sind (Rohner, a.a.O., S. 304 f.; Thomas Kunz, Holdingstatus: Update betreffend steuer- licher Sonderfragen Teil 1, in: StR 66/2011 S. 734 ff., S. 745). Zum gleichen Ergebnis gelangt man in analoger Anwendung der in dem Urteil des Bundesgerichts 2C_355/2009 entwickelten Rechtsprechung auf den Konzern, wonach nicht jede Ge- sellschaft, welche Immobilien zu Eigentum hat, als Immobiliengesellschaft qualifiziert werden kann. Gleiches muss auch für den Konzern gelten, es kann nicht jeder Kon- zern, der neben Betriebsgesellschaften auch Immobiliengesellschaften hält, als Immo- biliengesellschaft qualifiziert werden, ohne die Erträge der jeweiligen Betriebs- bzw. Immobiliengesellschaften zu berücksichtigen. Zusammenfassend kann der Erwerb einer indirekten Beteiligung an einer Immobilien- gesellschaft nur dann eine Steuerpflicht auslösen, wenn einerseits eine Mehrheitsbetei- ligung an der Muttergesellschaft erworben wird, welche es erlaubt, die Immobilientoch- tergesellschaft zu beherrschen und andererseits der Konzern als Ganzes als Immobili- engesellschaft zu qualifizieren ist, was insbesondere anhand der einzelnen Erträge der Konzerngesellschaften zu bestimmen ist. 4.7 Die Vorinstanz sowie die Dienststelle für Grundbuchwesen haben es vorliegend unterlassen, den Konzern gesamtheitlich und konsolidiert zu betrachten, vielmehr stell- ten sie lediglich auf die von der B _________ AG gehaltenen Immobiliengesellschaften ab, ohne jedoch die von ihr gehaltenen Betriebsgesellschaften und die jeweiligen Er- träge zu berücksichtigen. Zudem wurde unberücksichtigt gelassen, dass die Be- schwerdeführerin nur 60% des Aktienkapitals der B _________ AG erworben hat. Dies entspricht zwar der überwiegenden Mehrheit des Aktienkapitals, jedoch geht aus den dem Gericht vorliegenden Akten nicht hervor, ob die Beschwerdeführerin damit auch über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt. Es kann nicht beurteilt werden, ob die Be- schwerdeführerin in der Lage ist, mit einer überwiegenden Stimmenmehrheit die B _________ AG zu beherrschen und damit wie eine Eigentümerin über die Liegenschaf- ten der Tochtergesellschaften zu verfügen. Indem die Vorinstanz sowie die Dienststelle für Grundbuchwesen den Konzern nicht als Ganzes betrachtet und insbesondere die Bilanzen, Erfolgsrechnungen und Geschäftsbücher der einzelnen Konzerngesellschaf- ten unberücksichtigt gelassen haben und zudem nicht ermittelt haben, ob die Be- schwerdeführerin mit der Mehrheit des Aktienkapitals auch die Mehrheit der Stimm- rechte erlangt hat, oder aber ob statutarische Beschränkungen des Stimmrechts vor- gesehen sind, wurde der Sachverhalt ungenügend festgestellt, womit die Angelegen-

- 12 - heit im Sinne der Erwägungen an die Dienststelle für Grundbuchwesen zurückzuwei- sen ist.

5. Aufgrund des Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen mit den entsprechenden Folgen für die Kostentragung und Zusprechung einer Parteientschädigung. 5.1 Im Beschwerdeverfahren hat in der Regel die unterliegende Partei die Kosten zu tragen (Art. 89 Abs. 1 VVRG). Den Behörden von Kanton und Gemeinden, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis und ohne dass es sich um ihre Vermögensinteressen handelt, als Parteien oder Vorinstanzen in einem Verfahren auftreten, werden gemäss Art. 89 Abs. 4 VVRG in der Regel keine Kosten auferlegt. Es bestehen keine Gründe, hier von dieser Regel abzuweichen, weshalb keine Gerichtsgebühr erhoben wird. 5.2 Als obsiegende Partei hat die Beschwerdeführerin gemäss Art. 91 Abs. 1 VVRG Anspruch auf eine Parteientschädigung. Diese wird im Dispositiv beziffert und der Staats- oder Gemeindekasse auferlegt, soweit sie aus Billigkeitsgründen nicht der un- terliegenden Partei auferlegt werden kann (Art. 91 Abs. 2 VVRG). Diese ist global fest- zusetzen und umfasst gemäss Art. 4 GTar die Entschädigung an die berechtigte Partei sowie ihre Anwaltskosten (Art. 4 Abs. 1 GTar). Letztere sind in Anwendung der Art. 27 ff. GTar zu bestimmen. Die Parteientschädigung ist aufgrund des Schwierig- keitsgrades des Falles sowie des geschätzten Aufwandes festzusetzen. Der obsiegen- den Beschwerdeführerin ist für das Verfahren vor dem Kantonsgericht und dem Staats- rat zu Lasten des Staates eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 2 500.-- zuzu- sprechen.

- 13 - Demnach erkennt das Kantonsgericht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid des Staatsrates aufgeho- ben. Die Angelegenheit wird an die Dienststelle für Grundbuchwesen zur Neubeur- teilung im Sinne der Erwägungen zurückgewiesen.

2. Es wird keine Gerichtsgebühr erhoben.

3. Der Beschwerdeführerin wird eine Parteientschädigung von Fr. 2 500.-- zu Lasten des Staates Wallis zugesprochen. 4. Das Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Staatsrat des Kantons Wallis und der Dienststelle für Grundbuchwesen schriftlich mitgeteilt.

Sitten, 6. April 2018